VAT

W świetle uregulowań zawartych w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług zasada określania podstawy opodatkowania przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów zdefiniowana została w sposób odmienny niż w przypadku dostaw krajowych.

Co do zasady zgodnie z art. 29 ust. 1 uVAT podstawę opodatkowania stanowi obrót. Za obrót zaś uznaje się kwotę należną z tytułu sprzedaży. Przez kwotę należną rozumieć należy całość świadczenia należnego od nabywcy.

W przypadku określania podstawy opodatkowania w odniesieniu do WNT ustawodawca poza wskazaniem w art. 31 ust. 1 uVAT iż "podstawą opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kwota, jaką nabywający jest obowiązany zapłacić" (czyli podstawę opodatkowania stanowić będzie należność dla dostawcy wynikająca z faktury) w ustępie 2 powyższego artykułu wskazał dodatkowe elementy, które będą mieć wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Do elementów tych zaliczyć należy:

• podatki, cła, opłaty, i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów, z wyjątkiem podatku,
• wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W odniesieniu do pierwszej grupy wydatków w praktyce najczęściej podstawę opodatkowania zwiększać będzie podatek akcyzowy. Nie będzie zaś zwiększał podstawy opodatkowania sam podatek od towarów i usług.

W drugiej grupie ustawodawca wymienił wydatki dodatkowe, które powinny zwiększyć podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Przy czym wskazać należy, iż wydatki te uwzględnione zostaną w określaniu podstawy opodatkowania jedynie w tym przypadku, gdy nabywca towarów zostanie nimi obciążony przez dostawcę. W przypadku gdy kosztami takimi nabywca obciążony zostanie przez podmiot trzeci (firma transportowa lub ubezpieczeniowa), wydatki te nie będą zaliczane do podstawy opodatkowania.

Kwestia, która może budzić wątpliwości interpretacyjne jest związana z sytuacją, gdy podmiot krajowy uwzględni w podstawie opodatkowania z tytułu WNT dodatkowe koszty, z tytułu których w innym przypadku zobowiązany byłby rozpoznać zgodnie z właściwymi przepisami jako import usług. W tej sytuacji uznać należy, iż nie będzie on zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu usług - jeśli takowy wystąpiłby zgodnie z przepisami definiującymi miejsce świadczenia usługi. Podstawą powyższego stanowiska powinno być założenie, iż dana usługa może być opodatkowana tylko raz w odniesieniu do WNT, bądź z tytułu rozliczenia jako samodzielna usługa. Stanowisko takie potwierdził jeden z organów podatkowych (pismo Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia 25 października 2005 r., znak: PUS.II/443/164/2005/RR).

Z dniem 01 czerwca 2005r. w wyniku nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług zmodyfikowany został art. 31 ust. 3 uVAT. W obowiązującym obecnie brzmieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1, przepis art. 29 ust. 4 stosuje się odpowiednio. Nowelizacja doprecyzowała zasady korygowania podstawy opodatkowania z tytułu WNT.

W obecnym stanie prawnym odniesienie wprost do art. 29 ust. 4 uVAT wskazuje, iż podatnicy mają prawo skorygować obrót z tytułu WNT, jeśli po dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia udzielone zostały rabaty, upusty, skonta, nastąpił zwrot towarów lub kontrahent wystawił korektę faktury.

Kwestią mogącą budzić wątpliwości jest moment, w którym podatnik ma prawo ująć korektę obrotu in minus. Przepisy ustawy, jak też aktów wykonawczych nie wskazują, kiedy prawo to przysługuje, jednak należałoby przyjąć przez analogię do przepisów regulujących korekty w przypadku dostaw krajowych, iż prawo do pomniejszenia obrotu przysługiwać będzie "na bieżąco" w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymana zostanie faktura korygująca. W odniesieniu zaś do korekt skutkujących zwiększeniem podstawy opodatkowania podatnicy powinni ujmować te zdarzenia w okresie pierwotnym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT.

Ustawodawca określił również w art. 31 ust. 5 uVAT sytuacje, gdy przemieszczenie dokonywane jest zgodnie z art. 11. Zgodnie z tym przepisem za WNT uznaje się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju.

W powyższym przypadku podstawę opodatkowania z tytułu WNT stanowić będzie cena nabycia tych towarów, a jeśli cena ta nie istnieje - koszt ich wytworzenia. Przez koszt wytworzenia danego towaru należy rozumieć wszelkie koszty bezpośrednie i dające się przyporządkować koszty pośrednie poniesione w związku z wytworzeniem tego towaru. Podstawy opodatkowania nie można z pewnością utożsamiać w takich przypadkach tylko z kosztem materiału, który posłużył do wyprodukowania danego towaru. W tym przypadku podatnicy również zobowiązani są o zwiększenie podstawy opodatkowania o elementy określone w art. 31 ust. 2 (opłaty, wydatki dodatkowe).

Przepisy normujące podstawę opodatkowania w przypadku WNT wydawać się mogą jasne i zrozumiałe, jednak w praktyce mogą wzbudzać wiele problemów praktycznych (zwłaszcza w odniesieniu do korygowania obrotu). Jednak dokładna analiza poszczególnych stanów faktycznych poparta fachowym doradztwem powinna pozwolić na prawidłowe zdefiniowanie obowiązków ciążących na podatnikach z tytułu dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz przemieszczania towarów, które zgodnie z art. 11 uVAT zrównane są z WNT.

Stan prawny: czerwiec 2006r.

Henryk Suchecki