CIT

Straty w środkach obrotowych jako koszt podatkowy

Ponoszone przez przedsiębiorców straty w środkach obrotowych nie są bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 uCIT. Jednak ubytki te są bez wątpienia efektem ubocznym normalnie prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika. Zarówno orzecznictwo sądowe, na bazie wcześniejszych przepisów uCIT jak i obecnej, wprost akceptuje takie straty jako koszt uzyskania przychodu. Powyższe wynika z kompleksowej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 uCIT.

Praktyka działalności gospodarczej w ogromnej większości powoduje, iż w ramach normalnej działalności nieuchronne są straty czy ubytki w środkach obrotowych, wynikłe np. z ich przypadkowego zniszczenia lub przeterminowania. W takim też przypadku pojawia się pytanie czy i w jakim zakresie straty takie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu oraz jakie warunki powinny być spełnione dla takiej kwalifikacji.

Obecnie obowiązująca uCIT nie zawiera przepisu, który wprost reguluje kwestię uznania straty w środkach obrotowych za koszt podatkowy. Do końca 2000 roku art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy CIT wskazywał:

'Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych lub w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi; przy ustalaniu straty nie uwzględnia się otrzymanych odszkodowań'.

Należy zauważyć, iż ponoszone przez przedsiębiorców straty w środkach obrotowych nie są bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 uCIT. Jednak ubytki te są bez wątpienia efektem ubocznym normalnie prowadzonej działalności gospodarczej przez podatnika. Zarówno orzecznictwo sądowe, na bazie wcześniejszych przepisów uCIT jak i obecnej, wprost akceptuje wskazywane tu straty jako koszt uzyskania przychodu. Powyższe wynika z kompleksowej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 uCIT.

Zakres przedmiotowy środków obrotowych wyznaczony jest definicją rzeczowych aktywów obrotowych określonych w art. 3 ust. 1 pkt 18a ustawy o rachunkowości. Dlatego też zawarta tam definicja w sposób najpełniejszy określa zakres omawianych środków obrotowych.

Nie w każdej sytuacji straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Istotnym jest, aby poniesiona strata była rzeczywista, tzn. aby posiadane przez podatnika środki obrotowe faktycznie uległy zniszczeniu lub nie nadawały się do normalnego użycia. Udokumentowanie rzeczywiście poniesionej straty spoczywa na podatniku, a jej wykazanie musi mieć niewątpliwy charakter.

Konieczne jest również udokumentowanie poniesionego ubytku np. poprzez sporządzenie odpowiedniego protokołu np. na okoliczność inwentaryzacji towarów - vide wyrok NSA z 2002.12.17, III SA 1152/01. Pomimo, że udokumentowanie takie nie jest wymagane wprost przepisami podatkowymi, jednak obowiązek taki wywieść należy z całości zasad postępowania podatkowego. Należy podkreślić, iż praktyka organów podatkowych w większości opiera się o dowody dokumentujące poszczególne zdarzenia, tym samym istnienie protokołu na okoliczność poniesionych ubytków jest warunkiem minimalnym i niezbędnym dla obrony przyjętego przez podatnika stanowiska.

Ostatnim elementem jest brak winy podatnika lub jego pracowników w procesie powstania strat. W sytuacji udowodnienia przez organy podatkowe, iż powstałe ubytki w środkach obrotowych powstały z winy lub zaniedbań podatnika czy osób mu podległych, straty takie nie będą uznane za koszt uzyskania przychodu. Zakres winy przypisywanej podatnikowi bywa zróżnicowany, co oznacza że w poszczególnych sytuacjach może nią być brak w nadzorze skutkujący np. przeterminowaniem towaru, w innych przypadkach wina ta może sprowadzać się do zniszczenia towaru na skutek celowego działania. Bez względu na fakt czy podatnik bezpośrednio zawinił w powstaniu straty, czy też było to na skutek przyczynienia się przez niego do powstania ubytku, skutkiem tego będzie eliminacja straty z kosztów podatkowych.

Zasady dowodzenia braku winy podatnika mogą być zróżnicowane począwszy od przedłożenia odpowiednich dokumentów po zeznania świadków, jednak należy pamiętać, iż organom podatkowym przysługiwać będzie prawo ich oceny. W skrajnych przypadkach  do zupełnego odrzuceniem kosztów z tytułu powstałych ubytków z kosztów podatkowych - vide wyrok NSA z 2002.08.08, I SA/Gd 1891/99.

Negatywna kwalifikacja w podatku CIT skutkować może również w zakresie podatku VAT. Podstawą prawną takiego stanowiska jest art. 88 ust. 1 pkt 2 uVAT stanowiący:

'Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego'.

W kontekście powyższego i w celu zapewnienia bezpieczeństwa podatkowego, pragniemy podkreślić, iż strata w środkach obrotowych powinna być uznana za koszt uzyskania przychodów, o ile jest rzeczywista, prawidłowo i rzetelnie udokumentowana oraz nie wynika z zaniedbań podatnika.

Jacek Dobrucki