Koszt uzyskania przychodów. Co z wydatkami na minimalizowanie strat?

Przedsiębiorcy w toku prowadzonej działalności często stają w obliczu sytuacji, kiedy muszą podjąć pewne kroki, by zabezpieczyć interesy swojej firmy, czy też uchronić ją przed większymi stratami. Podejmują w związku z tym decyzję np. o przeniesieniu działalności do innej lokalizacji, likwidacji nierentownych punktów sprzedaży, czy szukaniu oszczędności w poszczególnych segmentach firmy.

Zdarza się, iż w takich sytuacjach przedsiębiorcy muszą również ponieść znaczne koszty np. w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu lokalu. W niektórych przypadkach tego typu wydatki poniesione w celu wprowadzenia koniecznych oszczędności, bądź też ograniczenia rozmiarów szkód, a tym samym często uchronienia firmy przed bankructwem, mogą być kosztami podatkowymi.

Kary umowne z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy

Art. 16 ust.1 pkt 22 ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT wskazują, iż kary umowne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Przepisy te jednakże zawierają dość wąski zakres kar umownych. Wśród tych, które zgodnie z przepisami ustaw nie stanowią KUP, nie znajdują się kary umowne dotyczące między innymi kar z tytułu przedterminowego rozwiązania umów bądź rozwiązania umów niekorzystnych. Oczywiście samo stwierdzenie, że koszt ten nie został ujęty w zamkniętym katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów nie oznacza jeszcze, iż będzie stanowił koszt podatkowy. Aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu musi, poza niewymienieniem go w art. 16 ustawy o CIT, bądź w art. 23 ustawy o PIT, być związany z:

- osiągnięciem przychodu,

- zachowaniem źródła przychodu,

- zabezpieczeniem źródła przychodu.

Wydatki poniesione w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu lokalu mające na celu zapobieganie bądź też ograniczanie rozmiarów strat spełniają przesłanki działania w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów (art. 15 ust. 1 UPDOP oraz art. 22 ust. 1 UPDOF). Takie stanowisko coraz częściej przyjmują sądy administracyjne tworząc w ten sposób korzystną dla podatników linię orzeczniczą poprzez opowiadanie się za możliwością zaliczenia tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Przykładem takiego orzeczenia jest wyrok WSA z 12 kwietnia 2012 r., III SA/Wa 2349/11 w sprawie możliwości zaliczenia do KUP wydatków poniesionych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umów najmu lokali przez jeden z banków, spowodowanych likwidacją nierentownych placówek.

Sąd jednoznacznie orzekł, iż likwidacja nierentownych placówek, które generują straty jest związana z przychodem (osiągane przez poszczególne placówki straty zmniejszają de facto przychód banku) natomiast wydatki związane z zamknięciem tych oddziałów - odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy, stanowią koszt uzyskania przychodu. Sąd uznał, iż bank podejmując powyżej opisane kroki, działał w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponadto w powyższym wyroku sąd powołał się na wyrok WSA z dnia 21 lipca 2011 r. III SA/Wa 2735/10 LEX nr 852352 w którym wskazano, że_ "kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż ściśle wymienione w przepisie w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p, jeśli tylko mają związek z przychodem lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, często zminimalizowanie straty, będą zawsze stanowić koszt uzyskania przychodów”. _

Poprzez rozwiązanie niekorzystnej umowy, przedsiębiorstwo ogranicza pogłębianie się strat wynikających czy to z nierentownych punktów sprzedaży, czy też samej lokalizacji.

Nie w pełni zamortyzowana inwestycja w obcym środku trwałym

Przedsiębiorcy, wynajmując lokal na potrzeby prowadzonej działalności, często dostosowują go do jej potrzeb, przeprowadzając gruntowny remont. Dokonują zatem inwestycji w obcym środku trwałym. Wydatków na tą inwestycję nie zaliczają bezpośrednio do kosztów, a jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne. Jakich konsekwencji może zatem spodziewać się przedsiębiorca, który zmuszony sytuacją ekonomiczną rozwiązuje umowę najmu jeszcze przed całkowitym zamortyzowaniem inwestycji? Czy powstałą z tego tytułu stratę może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Rozwiązanie umowy najmu, a tym samym konieczność zaprzestania korzystania z lokalu i dokonywania dalszej amortyzacji nie oznacza zmiany rodzaju działalności.

Przyjąć zatem należałoby, iż w każdym innym przypadku likwidacji środka trwałego powstała w związku z tym strata będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu. Stanowisko takie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z 25 czerwca 2012 r. (sygn. II FPS 2/12), w której wykazał, że strata powstała w związku z nie w pełni zamortyzowaną inwestycją w obcym środku trwałym (w wysokości niepokrytej dokonanymi odpisami amortyzacyjnymi) może stanowić koszt uzyskania przychodów jeśli:

- nie spełnia przesłanek art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT lub art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT,

- koszt ten poniesiony został w celu określonym w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT lub art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Jednakże samo spełnienie powyższych warunków nie skutkuje możliwością uznania takich wydatków za koszty podatkowe. NSA w powyższej uchwale wskazał, iż oprócz przyczyny likwidacji i działania w celu zachowania, bądź zabezpieczenia źródła przychodów, ważny jest również całokształt sytuacji gospodarczej i ekonomicznej podatnika, w obliczu której podejmuje on działania: _ działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło
przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. _

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, iż działanie w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów, poprzez wcześniejsze zakończenie umowy najmu lokalu, a tym samym likwidację niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym, ma swoje uzasadnienie zarówno z punktu widzenia racjonalności decyzji jak i przepisów ustawy odnoszących się do zasad kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zerwanie umowy licencyjnej, umowy dzierżawy

Z minimalizowaniem strat może również wiązać się konieczność zerwania umów licencyjnych oraz umów dzierżawy, które okazały się niekorzystne, bądź z tytułu których przedsiębiorca nie osiąga przychodów, a wręcz ponosi straty. Z działaniem takim oczywiście również wiążą się swego rodzaju kary oraz wynagrodzenia na rzecz drugiej strony umowy. Wyroki sądów administracyjnych również w tej kwestii bywają korzystne dla podatników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 września 2012 r. III SA/Wa 1049/12 w sprawie możliwości zaliczenia do KUP opłat związanych z rozwiązaniem części umów licencyjnych przynoszących straty, uznał zaliczenie opłat do kosztów uzyskania przychodów za zasadne. WSA stwierdził, iż "_ decyzje Spółki w zakresie poniesienia wzmiankowanego wydatku są racjonalne i gospodarczo uzasadnione, a podjęte zostały w związku z negatywną zmianą okoliczności pierwotnie zakładanych. Zmiana ta wywołała konieczność podjęcia przez Spółkę działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów w postaci poniesienia wydatku tytułem opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umów licencyjnych. Logiczny ciąg zdarzeń wywołujących działania Spółki, a mianowicie: zawarcie umowy licencyjnej, zmiana uwarunkowań gospodarczych poprzez brak popytu na oferowane usługi VOD, powstanie strat z tego tytułu, podjęcie decyzji o rozwiązaniu (zawieszenia) tej umowy i poniesienie wydatku
tytułem opłaty z tego tytułu mają w ocenie Sądu wpływ na zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów. Tym samym należy uznać, iż opłata poniesiona na rzecz licencjodawcy w zamian za rozwiązanie zawartej umowy licencyjnej (lub zawieszenie jej wykonywania) stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki, bowiem wydatkowana jest w celu zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodów, a poniesienie jej może mieć wpływ na zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł” _ .

Podobnie jak w pozostałych przypadkach istotne znaczenie ma powód poniesienia kosztu, jego racjonalność oraz niepodważalny fakt powiązania go z przychodem bądź też poniesienia go w celu zachowania, czy zabezpieczenia źródła przychodu.

Podsumowując, możliwość zaliczenia wydatków związanych z zapobieganiem stratom czy też ich minimalizowaniem nadal jest kwestią sporną z punktu widzenia wielu interpretacji podatkowych, wykazujących brak podstaw do zaliczenia tego typu wydatków do KUP oraz coraz większej liczbie korzystnych w tej sprawie wyroków sądów administracyjnych. Istotna jest zatem indywidualna analiza każdego przypadku, kompleksowe spojrzenie na całokształt sytuacji, ocena ekonomicznej racjonalności działania podatnika oraz powiązania wydatku z przychodem czy też jego zachowaniem, bądź zabezpieczeniem.