Pierwsze zasiedlenie. Tutaj zwolnienie z VAT nie obowiązuje

Ustawodawca wprowadził zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Zwolnienie to nie obowiązuje jednak w przypadku pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

2) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję legalną pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1) wybudowaniu lub

2) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na potrzeby definicji pierwszego zasiedlenia należy przyjąć, że oddanie do użytkowania jest sformułowaniem odnoszącym się do faktycznej czynności przekazania pierwszemu użytkownikowi budynku, budowli lub ich części w wykonaniu dostawy, dzierżawy, najmu lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu. Z uwagi na brak w powołanej ustawie definicji _ oddania do użytkowania _ pojęcie to należy rozumieć jako przekazanie obiektu w celu dalszej eksploatacji. Aby można było oddać obiekt do użytkowania, powinien być on zatem zdatny do użytku, przystosowany i zaadaptowany do wymogów prowadzonej działalności gospodarczej.

Kolejną przesłanką uznania, że nastąpiło pierwsze zasiedlenie, jest fakt oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie zatem co do zasady odpłatna dostawa towaru, jak również najem bądź dzierżawa.

Definicja pierwszego zasiedlenia odnosi się także do pojęcia ulepszenia budynku, budowli lub ich części. Pojęcie ulepszenia – zgodnie z wytyczną ustawodawcy wskazaną w przepisie – należy odnieść do znaczenia nadanego w ustawach o podatkach dochodowych.

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Podkreślić należy, że przepis nie odnosi się do pojęcia remontu, przez który należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji.

Wydatki na ulepszenie budynku lub budowli powinny zostać zsumowane. Jak zauważył bowiem NSA w wyroku z dnia 4 października 2011 r.: _ [...] dokonujący ulepszeń budynku przez ponoszenie wydatków w kwocie wyższej niż 30% traci prawo do zwolnienia. Brak jest podstaw aby w świetle brzmienia tego przepisu rozbijać kwotę tych ulepszeń na poszczególne lata i nie wliczać do sumy wszystkich kwot objętych barierą 30% _.

Kolejną przesłanką określoną w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest poniesienie wydatków na ulepszenie obiektu przekraczających 30% wartości początkowej budynku, budowli lub ich części. W przypadku wydatków na ulepszenie uregulowanie to odwołuje się wprost do pojęcia zaczerpniętego z przepisów ustaw o podatkach dochodowych, odnośnie natomiast do pojęcia wartości początkowej odwołanie do tych ustaw nie jest jednoznaczne. W zakresie uznania, że przy interpretacji pojęcia wartości początkowej trzeba się odnieść do ustaw o podatkach dochodowych, należy stwierdzić, że pojęcie wartości początkowej zostało zdefiniowane w art. 16g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. i w art. 22g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przywołanych przepisów wartością początkową środków trwałych jest przede wszystkim:

1) cena nabycia netto (rozumiana jako kwota należna sprzedawcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania do używania) w razie odpłatnego nabycia;

2) koszt wytworzenia (rozumiany jako wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń i ich pochodnych i innych) w razie wytworzenia we własnym zakresie;

3) wartość rynkowa w przypadku nabycia w drodze darowizny, spadku lub w inny nieodpłatny sposób (chyba że odpowiednia umowa określa tę wartość na poziomie niższym od wartości rynkowej).

W momencie, w którym obiekt zostanie ulepszony, poniesione wydatki spowodują natomiast wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia obiektu do używania. Przy ustalaniu wartości początkowej ulepszonego obiektu należy zatem uwzględniać wydatki na ulepszenie poniesione w trakcie używania, nie należy natomiast przyjmować wyłącznie wartości początkowej z dnia przyjęcia budynku/budowli do używania (wartości historycznej).

Wykładnia przepisu art. 2 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., zgodnie z którą poniesione przez podatnika wydatki na ulepszenie obiektu należy odnosić do ich wartości początkowej uwzględniającej poniesione wydatki na ulepszenie nieruchomości wydaje się prawidłowa. Na gruncie przywołanych uregulowań ustaw o podatkach dochodowych nie ma wystarczających podstaw do przyjęcia stanowiska, w myśl którego pojęcie wartości początkowej środka trwałego obejmuje wyłącznie cenę nabycia, koszt wytworzenia lub wartość rynkową z dnia przyjęcia do używania środka trwałego. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie zawiera własnej definicji wartości początkowej środka trwałego i w tym zakresie należy się odwołać wyłącznie do przepisów ustaw o podatkach dochodowych. W tym ujęciu wartość początkowa środka trwałego nie jest wielkością stałą.

W przypadku zatem gdy nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a więc zaistniały okoliczności wskazane powyżej, wyłączone zostaje stosowanie zwolnienia z opodatkowania czynności dostawy budynków, budowli lub ich części.